对融资担保机构担保风险准备金的探讨

  随着市场经济的繁荣，在丰富多样的交易活动中，为保障债权人债权实现，出现了各种各样的担保业务。担保合同一般是从属合同，当担保合同成立，相应产生义务并不可撤销。收取的担保费在合同成立时即可通过开具发票确认为收入，但其风险成本却是滞后的，看不见、摸不着，却又真实存在，是影响融资担保机构生存发展的重要因素。如何科学计量担保风险准备金并有效监管及规范财税管理，一直是担保业界探讨的热点话题。

当前融资担保机构执行的担保准备金计提政策

  根据《融资担保公司监督管理条例》及相关规定，融资担保机构除经营借款及发行债劵融资担保业务以外，还可以经营投标担保、工程履约、诉讼保全等非融资担保业务，并按照融资担保业务相关规定计提担保准备金，具体包括：按照当年担保费收入的50%提取未到期责任准备金，并按不低于当年年末担保责任余额1%的比例提取担保赔偿准备金；担保赔偿准备金累计达到当年担保责任余额10%的实行差额提取；差额提取办法和担保赔偿准备金的使用管理办法由监管部门另行制定。

业务实践中计提担保准备金工作存在的问题

  一是对于同时开展融资担保业务和非融资担保业务的综合性融资担保机构而言，担保赔偿准备金统一按在保责任余额的1%计提，存在与具体产品收入不匹配的情况。融资担保机构在开展批量化融资担保业务时，为贯彻落实国家相关政策要求，年化担保费率要控制在1%以内，在不考虑各级政府分险的情况下，按在保责任余额的1% 计提担保赔偿准备金，存在收入与成本不匹配导致亏损的情况，融资担保机构难以达到保本微利的经营目标，持续经营面临挑战。同时，非融资担保业务由于客户覆盖面广、业务风险低、市场竞争激烈，收费往往非常低微，平均在0.5%以内，如按在保责任余额的1%计提担保赔偿准备金，也会出现严重亏损。

  二是未到期责任准备按当年担保费收入的50%计提，即统一假设担保合同均为2年期限，没有考虑具体业务的实际期限，存在计提准备金与担保期限不匹配的情况。对于期限6天到3个月的投标保函业务，存在年末已解除担保责任仍需计提未到期责任准备金的情况。

  三是担保代偿资产计提预期信用减值有待明确。在融资担保业务中，融资担保合同为从属合同，反担保措施非常弱，取得的抵押资产并非优质、可快速处置的资产，发生担保代偿以后，不仅追偿时间长，而且往往会产生损失。然而，目前相关监管规定并没有明确担保代偿资产计提减值准备金。对于多数融资担保机构而言，由于担保赔偿准备金按每年在保责任余额的1%计提，累计达到当年在保责任余额的10%以后，才能差额提取，存在过高计提的情况，故没有再计提代偿资产减值准备。因此，目前行业内存在担保代偿资产减值准备与担保赔偿准备金错位问题。

  四是担保赔偿准备金计提要求与企业所得税税前扣除标准不一致。行业监管规定，担保赔偿准备金按不低于当年年末担保责任余额1%计提，累计达到当年担保责任余额10%的，实行差额提取。但财税相关文件关于中小企业融资（信用）担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知中规定：“符合条件的中小企业融资（信用）担保机构按照不超过当年年末担保责任余额1%的比例计提的担保赔偿准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入。中小企业融资（信用）担保机构实际发生的代偿损失，符合税收法律法规关于资产损失税前扣除政策规定的，应冲减已在税前扣除的担保赔偿准备，不足冲减部分据实在企业所得税税前扣除。”担保实务中，融资担保机构的会计利润非常低甚至亏损，但是在年度企业所得税汇算清缴时，需要将超过当年在保责任余额1%计提的担保赔偿准备金纳税调增，在企业所得税纳税申报表中体现出公司应纳税所得额为正甚至非常高，缴纳相应的企业所得税。税会差异随着担保业务规模的不断扩大而加大，净资产逐年下降，资产负债率逐年上升，不仅影响机构的资产质量及信用评级，而且担保业务放大倍数和单笔业务规模也会受限，严重影响机构的可持续发展。

国内、国际会计准则规定及要求

  国内会计准则修订及对融资担保机构会计核算的要求

  目前，融资担保机构根据《融资担保公司监督管理条例》、《融资性担保公司管理暂行办法》上报各级监管报表，均是执行《担保企业会计核算办法》（财会〔2005〕17号）进行相关收入确认、准备金计提入账及编制财务报表，但财政部在2010年7月发布的《企业会计准则解释第4号》第八条中，对“融资性担保公司应当执行何种会计标准”的答复是：“应当执行企业会计准则，并按《企业会计准则——应用指南》有关保险公司财务报表格式规定结合公司实际情况，编制财务报表并对外披露相关信息，不再执行《担保企业会计核算办法》。融资性担保公司发生的担保业务，应当按照《企业会计准则第25号——原保险合同》《企业会计准则第26号——再保险合同》《保险合同相关会计处理规定》（财会〔2009〕15号）等有关保险合同的相关规定进行会计处理。本解释发布前融资性担保公司发生的担保业务未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。”但此答疑中并未明确追溯调整细则及如何与监管报表衔接。

  探讨担保准备金的计量,离不开担保费收入的确认方式。目前,行业监管规定未到期责任准备金按当年收入的50%差额计提，即融资担保机构一次趸收担保费，在担保合同成立时一次确认收入，与近年来会计准则的修订及执行要求不同步。《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号)第十一条规定:“结合业务实际情况，判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如满足，则该履约义务属于某一时段内履行的义务,相关收入应当在履约义务履行的期间内确认；如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务，相关收入应当在客户取得相关商品或服务控制权的时点确认。企业不得通过随意调整收入确认方法提早、推迟确认收入或平滑业绩。”担保合同履约义务属于某一时段内履行的义务，按新修订的收入准则要求，担保费收入应在履约义务期间分期确认。

  2021年和2022年，财政部等四部门两次联合发文，要求严格执行企业会计准则，并强调应关注准则实施的重点技术问题、执行新准则的相关会计处理。《2021年度企业会计准则实施情况分析报告》中指出：“从上市公司年报分析中发现有未严格按照新收入准则的有关规定，对收入确认是时点法还是时段法判断有误，造成收入的提前或推迟确认。”《财政部关于印发〈关于推进现代会计管理工作体系建设的指导意见〉的通知》（财会〔2023〕2号）中提出，加强监管政策衔接和监管数据共享，形成监管合力，强化会计准则制度贯彻实施。历年行业监管政策与会计准则修订对比如图1所示。

  国际会计准则的处理方法

  广东中盈盛达融资担保投资股份有限公司（以下简称中盈盛达）是国内唯一一家以 “融资担保”身份在香港H股上市的融资担保机构，聘请毕马威会计师事务所进行的年报审计，并遵照《香港财务报告准则》编制的年度合并财务报表。该公司对于收入及准备金计提的处理是：担保业务收入按期分摊，即担保收入本年度实际合同进度按三百六十五分之一法确认收入，对尚未终止的担保责任预收担保费确认为担保负债（视同未至期责任准备）；担保赔偿准备金分业务类型，按五级风险分类，根据金融工具准则模型计量差额计提担保赔偿准备；应收代偿款逐个项目评估反担保措施价值，并按风险敞口计提信用减值。

对完善担保准备金监管政策及财税管理的建议

  担保业务具有金融特性，既有保险的功能，又不同于保险。在各级政府的重视和支持下，融资担保行业为促进中小微企业发展和国家经济转型发挥了积极作用。参考国际会计准则做法确认收入、计提担保准备金，虽然科学、精准，但是担保收费太低，分期确认收入工作量太大，不符合会计重要性原则；计提准备金采用金融工具模型计量，由于参数众多，且各地域经济水平差别大，不符合我国国情，难以在实际中操作。对此，为促进融资担保机构保本微利、良性可持续发展，并配套科学有效的行业监管和财税制度，笔者建议如下：

  一是专门制定行业监管及财务核算、税务管理制度。

  二是担保费收入一次趸收，在担保合同设立时一次确认收入。

  三是未到期责任准备金以担保费收入按年分摊比例差额计提，年末已解除担保责任的担保业务，不计提未到期责任准备金。

  四是担保赔偿准备金区分产品、期限、风险分类计提。融资担保业务按年未在保责任余额的1%差额计提担保赔偿准备金，其中批量化国家融资担保基金业务按实际风险敞口，暂不考虑代偿封顶计量责任余额后按1% 差额计提担保赔偿准备金；非融资担保业务根据市场价格因素，考虑在保责任余额按在保余额的30%计量后，再按1% 差额计提担保赔偿准备。

  五是应收代偿款计提减值准备，根据实际案例中代偿资产追偿时间及损失率，可以按代偿余额的账龄计提减值：

  1年以内，计提10%；

  1年≤账龄<2年，计提35%；

  2年≤账龄<3年，计提50%；

  3年≤账龄<4年，计提65%；

  4年≤账龄<5年，计提80%；

  5年≤账龄，计提100%。

  六是融资担保机构按税后净利润的10%计提一般风险准备金。

  七是拨备覆盖率的计算口径及公式为：（担保赔偿准备金+未到期责任准备＋应收代偿减值准备＋一般风险准备金）/应收代偿余额×100%。

  八是担保准备金企业所得税税前扣除参考金融企业允许担保赔偿准备金按年末在保责任余额的1%税前扣除；未到期责任准备金允许当年担保费收入按年分摊差额计提在企业所得税前扣除；应收代偿款按实际损失在企业所得税前扣除。

  九是融资担保机构取得的各级财政风险补助及不与每笔担保业务挂钩的降费让利奖补，明确免征企业所得税，列入担保赔偿准备金，如超过5年仍未使用，再转收入缴纳企业所得税。

  十是对担保行业抵债资产取得、持有、出售各个环节的税费参照金融行业给予减免。2023年8月21日，财政部和国家税务总局联合发布《关于继续实施银行业金融机构、金融资产管理公司不良债权以物抵债有关税收政策的公告》，宣布延续对银行业金融机构、金融资产管理公司以物抵债的税费减免政策，该政策从2023年8月1日开始实行。

（文/侯微  作者系广东中盈盛达融资担保投资股份有限公司财务管理部副总经理）

（文章来源：《中国担保》杂志，2025年第1期/总第77期，如有侵权请与本司联系，进行删除，谢谢。）