担保机构抵债资产税务处理的实践问题与优化路径

  抵债资产，是指债权人依法行使债权或担保物权而受偿于债务人、担保人或第三人的实物资产及财产权利。抵债资产的出现，往往是由于债务人无法对债权人进行现金清偿，债权人基于实际情况考量接受以物抵债，同意以债务人的资产来抵偿其债务。以物抵债具有以下特性：一是债权物化，债权人的货币债权由待偿状态转化为对物权的所有状态；二是非终结性，以物抵债仅是债权清偿链中的一个过渡性环节，债权人后续还需对资产变现以完成最终清收；三是抵偿效果的不确定性，抵债资产的变现影响因素众多，导致了抵偿效果不确定。业务实践中，债权人主动实施以物抵债的意愿并不强烈，多是在资产无法变现的情况下被动接受法院裁定抵债。本文主要讨论法院裁定以物抵债的情形下的抵债资产税务处理问题。

  融资担保机构作为地方金融行业的重要组成部分，在项目代偿后的追偿过程中时常会遭遇以物抵债问题。以物抵债过程中，在资产的抵入、持有和处置环节均会产生相应税费且金额不低，故抵债资产的税务处理是融资担保机构在抵债前必须慎重考量、抵债后不得不应对处理的重要问题。本文通过对抵债资产在各环节涉及的税种进行简要介绍，对以物抵债实践中存在的税务问题进行梳理并提出相应的优化建议，以期能为融资担保机构在做抵债资产抵入、持有和处置等决策时提供参考，对融资担保机构更好地开展以物抵债操作、提高不良资产清收效率有所助益。

抵债资产涉税种类概述

  根据我国现行税收管理制度，抵债资产在产权流转过程中，在抵入、持有和处置等各个环节均需缴纳多项税费。以抵债类型最多的不动产为例，各环节需缴纳的税费如表1所示。

  从上述表格可以看出，抵债资产各环节涉及的税费较多，税务负担较重。从资产的抵入到处置，往往会产生相较于资产价值20%左右的税费支出。这部分支出既未实现债权人债权的挽损，也未实现债务人债务的清偿，而是以税费的形式形成了债权债务清偿过程中的损耗。因此笔者认为，以物抵债在债权债务清偿中是一项不太理性和经济的行为，更多的是债权人为尽快实现债权的无奈之举。

抵债资产税务处理中的实践问题

  尽管从法律规定看，抵债资产产权流转的税费承担较为清晰，但在实践中，由于债务人的境况不同、司法实践和税收实践存在脱节、各地税务机关执行税收政策不统一等情况的存在，导致抵债资产的税务处理远比纸面上的规定更为复杂。融资担保机构在接受以物抵债时，如对抵债资产调查不清、对税收政策了解不够，可能在缴税过户时才发现税费较高，远远超出心理预期。

税收优先权的存在可能增加抵债资产取得成本

  税收征管法第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”根据该条规定，如债务人有欠缴税款，则对于无抵押的资产，税务机关可就欠缴税款全额优先受偿；对于有抵押的资产，税务机关可就抵押前的欠缴税款优先受偿。实践中，债权人往往忽视了该条规定的存在，在抵债资产过户时才发现应补缴债务人的欠缴税款，导致抵债资产的取得成本超出预期。如某担保公司在接受某矿业公司抵押房产以物抵债后，在办理过户时才发现矿业公司在抵押之前还欠资源税和印花税8万余元，持续至今已产生滞纳金14万元。税务机关要求担保公司必须缴清上述税款和滞纳金方能过户，因债务人矿业公司已无负担能力，担保公司为确保资产过户，不得不为债务人进行垫付，最终对该抵债资产的取得成本增加22万元。

在抵入环节需垫付卖方税费且难以追偿

  最高人民法院《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条中明确规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担。”对应以物抵债的情形下，即应债务人承担卖方税费，债权人承担买方税费。同时，为维护国家税收利益，国务院制定的契税、土地增值税等相关行政法规中均要求“先税后证”。在以物抵债实践中，债权人必须取得税务机关出具的完税证明后，才能到不动产登记机关完成抵债资产的权属变更。此时，债务人一般不具有缴纳税费的意愿和能力，债权人为取得抵债资产产权，不得不垫付本应由债务人承担的税费，因此出现了债权人理论上仅承担 “买方税费”，但实践中不得不同时垫付“卖方税费”的情况。

  债权人垫付后，理论上可就垫付部分继续向债务人进行债权主张。但由于债务人往往资不抵债，该项主张大多数情况下只是停留在纸面上的“权利”而难以实现，垫付的税费也就从“垫付”实际上变为了“实付”。而由于卖方税费在以物抵债过程中占比较高，导致债权人垫付资金较多，抵债资产取得成本增大。以某担保公司接受某项目抵押房产抵债为例，该房产经法院两次拍卖流拍后作价 2194.34万元抵债给担保公司，担保公司在过户时为抵押人垫付卖方税费274.58万元，垫付税费金额占抵债金额的比例高达12.51%。由于债务人除该房产外已无其他财产可供执行，担保公司垫付的200余万税费将无法得到清偿。

未及时办理过户产生滞纳金风险

  有的融资担保机构基于抵债资产过户税费过高的考虑，在取得法院抵债裁定后不去办理过户，这种处理方式面临极大的税收滞纳金风险。具体体现在：一是融资担保机构自身面临被加收滞纳金的风险。法院裁定抵债时，融资担保机构应承担的契税、印花税等抵入环节的纳税义务即产生，同时法院以物抵债裁定书具有物权变动的效力，融资担保机构取得裁定书即取得了抵债资产的所有权。根据《中华人民共和国房产税暂行条例》规定的“房产税由产权所有人缴纳”，以及《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》规定的“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为土地使用税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税”，融资担保机构在取得抵债裁定后应依法缴纳抵债资产的房产税和土地使用税等持有环节的税费。由于抵债资产未办理过户登记，实践中融资担保机构往往忽视了对上述税款的缴纳，甚至产生未办理过户登记即未产生上述纳税义务的错误认知。待后期融资担保机构根据需要再去过户时，将会面临被加收取得抵债裁定到过户期间的高额滞纳金。二是融资担保机构面临为债务人垫付税收滞纳金的风险。法院裁定抵债时，债务人应承担的增值税、土地增值税、印花税等纳税义务也同时产生。如前文所述，由于债权人在过户时往往需垫付债务人应缴纳的卖方税费，则后期过户时税务机关可能要求作为债权人的融资担保机构一并缴清卖方税费所产生的滞纳金，才予以办理权属转移登记。

融资担保机构无法享受抵债资产税收优惠政策

  为支持银行业金融机构、金融资产管理公司处置不良债权，有效防范金融风险，财政部和国家税务总局于2022年发布公告，对银行业金融机构、金融资产管理公司在抵债资产的抵入、持有和处置环节均给予了税收优惠。在抵入环节，免征契税、印花税；在持有环节，减免房产税、城镇土地使用税；在处置环节，免征印花税，可选择以取得的全部价款和价外费用扣除取得该抵债不动产时的作价为销售额，适用9%税率计算缴纳增值税。按上述规定，如税务机关无债权人力为债务人垫付税费的要求，银行业金融机构和金融资产管理公司在抵债资产的抵入和持有环节的税费成本为零，在处置环节也仅在发生增值的情况下才产生增值税。该政策大大减少了银行业金融机构和金融资产管理公司抵债资产的取得成本，降低了以物抵债带来的税收损耗，对其积极采取以物抵债方式化解不良债权具有重要意义。但目前适用这一税收优惠政策的主体仅限于银行业金融机构、金融资产管理公司，作为地方金融行业的担保机构、小贷公司等无法享受同样的税收优惠。

抵债资产税务处理的优化路径

  针对上述问题，融资担保机构应在业务前期做好对债务人和抵押物的调查，在代偿追偿中对抵债资产的抵入、持有和处置环节做好税务测算和管理，尽量减少抵债资产的税费损耗，最大限度挽回代偿损失。

在抵押前做好税费缴纳情况调查

  如前所述，根据税收征管法规定，税收优先权是一种优先于抵质押权利的优先权。融资担保机构在业务前端应对借款人和抵押物的税费缴纳情况给予高度重视，并采取相应措施防止税收优先权“掏空”抵押权。为防范此类风险，融资担保机构在业务授信时，应要求客户提供企业和抵质押财产的完税情况证明，或到相关税务部门进行核实确认。如客户存在税费欠缴、滞纳金等情形，应当及时预警并敦促债务人缴清欠款。

在抵债前做好资产的成本收益分析

  对于抵押财产，由于在流拍后不接受以物抵债并不会导致优先权的灭失，因此担保机构在决定是否以物抵债前，应当展开科学合理的成本收益分析，通过比较接收以物抵债应支出的成本与取得该资产可能产生的预期收益，以此来决定以物抵债的合理性。只有在预计运营收益大于持有成本（含持有税费、修缮、安保费用等）情况下，决定接受以物抵债才具有合理性。对于持有成本支出过大、预期收益不足的资产，应拒绝以物抵债，避免资产抵入后持续产生现金流的净流出，反而成为融资担保机构的“负担”。

  对于经分析不适宜抵债的资产，融资担保机构可通过重新启动评估拍卖、申请破产清算变价等措施，将资产再次降价，最终实现对资产的变现，以达到现金清收的目的。

在抵入时做好税务筹划

  为降低抵债资产抵入时的税务成本，融资担保机构可从以下几个途径入手开展税务筹划，降低税务负担：一是积极争取避免垫付卖方税费。目前部分税务机关为贯彻落实优化营商环境条例的相关精神，在资产转让环节采取了有利于资产交易的便民措施，如针对企业主体名下的资产交易，买方只需缴清买方应承担的税费便可以办理过户手续，卖方税费可以事后补征。对此，融资担保机构在办理抵债资产过户时，可积极与当地税务机关沟通，争取这一优惠政策的适用，避免为债务人垫付卖方税费。二是合理选择土地增值税计税方式。按照土地增值税暂行条例的规定，土地增值税计税有差额征收和核定征收两种方式，差额计税的计算方式为纳税人转让房地产的收入减去扣除项目确定增值额，然后根据增值额与扣除项目的比率确定不同的税率和扣除系数计算士地增值税；核定计税的计算方式为根据房地产的转让收入按照固定征收率计算土地增值税。在某些情况下，两种计税方式最终计算得出的应缴税款可能相距甚远。融资担保机构在过户前可事先测算出两种计税方式的应纳税额，从而选择有利于自身的计税方式，降低土地增值税的垫付负担。一般来说，土地增值额较大，核定征收方式计算的税费更低；土地增值额不大，则差额征收方式计算的税费更低。三是在破产中享受免征契税。根据财政部印发的《关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》规定，企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税。融资担保机构在接受破产企业的不动产以物抵债时，可依据该条规定享受契税免征优惠。四是成立项目公司承接拟抵债的资产。为降低税务负担，有条件的融资担保机构可考虑通过成立项目公司的方式暂时承接拟抵债的资产，待寻找到意向购买方后，再通过转让项目公司份额/股权的方式退出，而不是转让不动产。这种方式可暂不缴纳土地增值税及增值税等，降低退出环节税费。具体交易结构如下图：

在持有时做好资产运营

  在抵债资产持有环节，持有人应缴纳房产税和城镇土地使用税两项税种，其中，房产税有从价计税和从租计税两种计税方式：从价计税应纳税金额=房屋购买价格×70%×1.2%，从租计税应纳税金额=年租金 ×12%。以抵债金额 1000万元的房产为例，如闲置只能采取从价计税的方式缴纳房产税，每年需缴纳房产税1000×70%×1.2%=8.4万元；如进行租赁，按照年化租赁收益4%计算，每年需缴纳房产税为1000×4%×12%=4.8万元，比闲置时应缴纳的房产税降幅高达42%。因此，对抵债资产进行运营不仅可以取得租金收益，一定程度上还具有节税的意义。

积极争取适用税收优惠政策

  融资担保行业是我国金融体系建设和发展过程中不可或缺的补充，为银行等金融机构分担了巨大风险，为解决我国中小企业融资难融资贵问题作出了巨大贡献。但由于其作为地方金融机构的行业弱势地位，国家层面的政策支持力度仍不足。以抵债资产税收政策为例，目前对银行业金融机构、金融资产管理公司在抵债资产的抵入、持有、处置环节施行的税收优惠政策，对于融资担保机构尚不适用。相较银行业金融机构，融资担保机构的抵质押财产更加劣质，发生以物抵债的可能性更大。融资担保机构的抵债资产规模虽然较小，但是其所占资产比重并不低。同样是将以物抵债作为债权清偿链中的一个过渡性环节，为银行等金融机构承担了风险的融资担保机构却无法享受与银行同等的税收优惠政策，这对融资担保机构是不公平的。因此，笔者建议将抵债资产税收优惠政策的适用范围扩大到融资担保机构，以降低其因抵债产生的税费负担，实现融资担保行业与银行业不良资产处置税收政策的一视同仁。广大融资担保机构也应积极通过各级行业协会、地方金融监管机构等渠道积极呼吁，努力争取抵债资产税收优惠政策的适用，以降低挽损成本，更好地促进行业健康发展，更好履行服务实体经济的职能。

结语

  根据中指研究院发布的数据显示，2023年1月至6月，各物业类型法拍房成交率为19.33%，其中，住宅、工业类法拍房成交率分别为27.23%、20.43%，土地类法拍房成交率为31.15%，而商业类法拍房成交率仅为12.9%。不动产成交率的低迷必然导致抵债资产的增多，因此融资担保机构加强对抵债资产的税务管理具有较强的现实需要。抵债资产是融资担保机构在追偿中形成的过渡性产物，通过业务前端的细致调查、抵债前后的税务筹划，积极争取相关税收优惠政策，可最大限度减少这一过渡所造成的损耗，对提高融资担保机构不良资产清收效率、有效化解代偿风险具有重要意义。

（文/邹贤彬 文明峰 吴辉 武邑   作者单位：重庆兴农融资担保集团有限公司）

文章来源：《中国担保》2024年第1期[总第73期]，如有侵权请与本司联系，进行删除，谢谢